纳税信用管理：现实状况、国际经验和提升路径
作者：
王竞达(首都经济贸易大学财政税务学院)
刘祎男(首都经济贸易大学财政税务学院)
马里斌(首都经济贸易大学财政税务学院)
刘笑彤(首都经济贸易大学财政税务学院)
2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），提出“到2023年，基本建成以‘双随机、一公开’监管和‘互联网+监管’为基本手段、以重点监管为补充、以‘信用+风险’监管为基础的税务监管新体系”。此外，《意见》还着重强调要“建立健全以‘信用+风险’为基础的新型监管机制，健全守信激励和失信惩戒制度，充分发挥纳税信用在社会信用体系中的基础性作用”。建立健全以“信用+风险”为基础的税务监管新体系能够强化税务机关对涉税风险的捕捉能力，充分利用市场机制推动纳税主体的税法遵从，在税收征管领域助力国家治理体系和治理能力现代化的实现。
近年来，学者们主要从纳税信用评价的经济后果和优化路径两方面进行了相关研究。纳税信用评价能够通过缓解融资约束提高企业纳税声誉、降低企业所得税负担并提高企业税法遵从（陶东杰 等，2019；李建军 等，2020；郭玲，2022）。纳税信用评价还能够为企业融资增信，纳税信用较高的企业融资约束水平较低，因而能获得更多的银行信用贷款和商业信用融资（孙雪娇 等，2019；张勇，2021；杨龙见 等，2021）。此外，纳税信用评价通过释放公司治理效应，可以推动纳税信用A级企业提高全要素生产率、降低股价崩盘风险、降低审计费用并提高财政补贴效率（冀云阳 等，2020；李建军 等，2021；陶春华 等，2021；杨玉萍，2022）。总体上看，纳税信用评价既提高了企业的税法遵从度，又提高了企业绩效（李林木 等，2020）。另有学者着眼于当前纳税信用管理存在的问题和改善路径的探索，提出诚信纳税意识欠缺、制度不健全和税务执法质量不高是纳税信用管理面临的主要问题（王梓麒，2017）。亦有学者分析发现纳税信用评价存在缺乏实操性、结果应用不足、联合惩戒有待完善以及环节存在缺陷等问题（邵凌云，2018；张一培，2017）。技术角度上，针对纳税信用评价存在的问题，有学者提出可以应用区块链和大数据技术进行优化（李万甫 等，2018；邓学飞 等，2020）。通过文献回顾可以发现，大量研究支持纳税信用评价可以提高税收征管效率和释放公司治理效能。但纳税信用管理仍存在优化的空间，如何优化纳税信用评价制度、推动其效能充分释放成为深化税收征管改革阶段的重要问题。基于此，本文聚焦于梳理纳税信用管理的现状、分析现阶段纳税信用管理存在的问题、总结国际经验并给出提升建议，以期对完善我国纳税信用管理制度、进一步深化税收征管改革提供参考。
二、我国纳税信用管理的现状
（一）纳税信用评价制度体系基本成型
我国纳税信用评价制度体系的建立可以分为三个阶段。第一阶段为探索阶段。我国最早的纳税信用规定可以追溯至2003年。当年，国家税务总局发布《纳税信用等级评定管理试行办法》（国税发〔2003〕92号），象征着我国税务机关开始探索纳税信用评价制度体系的建设。第二阶段为系统建设阶段。2014年，国家税务总局发布的《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）和《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》（国家税务总局公告2014年第48号）标志着纳税信用评价制度体系初步建成。初次纳税信用评价结果于2015年公布，A级纳税信用主体查询功能随之开放。基本制度的建设完成以及查询开放标志着我国纳税信用评价制度体系的系统建设完成，随即进入第三阶段，即全面实施阶段。在全面实施阶段，国家税务总局总结制度实施中出现的问题并查漏补缺，不断完善纳税信用管理规则、建立信用修复机制以及强化激励措施。当前，我国纳税信用评价制度体系已基本成型。
（二）纳税信用分级管理举措日臻完善
依据《纳税信用管理办法（试行）》、国家发展改革委等29个部门和单位联合发布的《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》（发改财金〔2016〕1467号，以下简称《联合激励合作备忘录》）等文件，税务机关根据企业纳税信用等级的不同对其实施分级管理措施，分级管理措施主要包括：税务监管、税收优惠和联合激励。如表1（略）所示，税务机关为纳税信用良好的A级纳税人提供各项激励措施，对信用不佳的D级纳税人进行严格管理和惩戒，居于中间段的B级、M级纳税人受税务机关正常管理，若信用状态好转可为其提供激励，C级纳税人则受税务机关从严管理，若信用状态恶化则可进行惩戒。
（三）纳税信用评价激励效应逐步释放
表2（略）总结了2014—2021年我国A级纳税人的变化趋势。数据显示，2014—2016年全部企业中A级纳税人占比稳中有升，上市公司中A级纳税人占比则保持略有波动的平稳状态。2016年联合激励措施出台后，2017年全部企业和上市公司口径下纳税人绝对数量和占比均有明显提升。2018年，国家税务总局扩大评价范围，包括了新设立企业以及评价年度内无生产经营业务收入的企业，并针对其增设信用评价等级M级，导致2018年全部企业口径下A级纳税人绝对数上升的情况下，A级纳税人占比大幅下滑。2018—2020年这一区间两个口径下A级纳税人占比均稳步提升。考虑到企业提高纳税合规水平需要一定时间，加之这一阶段并未出台其他显著影响企业提升信用意愿的措施，说明这一阶段A级纳税人占比的提高主要因为联合激励措施效应的不断释放。截至2020年，我国全部企业中有5.88%的企业为A级纳税人，上市公司中有75.58%的企业为A级纳税人，纳税信用激励成效显著的同时，也呈现出上市公司与非上市公司间显著的结构差异。
数据显示，我国全部企业纳税信用等级呈现明显的橄榄型结构。即A级纳税人占比为8.28%，C级和D级纳税人合计占比9.14%，B级和M级纳税人的占比则高达82.58%。如何进一步降低C、D级企业占比，激励更多企业将纳税信用等级提升至A级，是优化纳税信用管理制度体系需要思考的重要问题。
（一）纳税信用激励及惩戒制度体系仍需进一步健全
第一，纳税信用联合激励和联合惩戒法规有待完善。《联合激励合作备忘录》通过在各部门管理领域给予信用良好主体管理便利等激励，提升纳税人税法遵从度。但是，除《联合激励合作备忘录》规定了联合激励的总体安排外，各部门联合激励的实施细则或操作规范并未加以明确，导致具体实施上的规范性存疑。此外，失信惩戒和守信激励的相关措施理应对照，但目前尚未发布针对D级纳税人的联合惩戒措施。国家发展改革委等34个部门和单位共同发布的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016年版）》（发改财金〔2016〕2798号）中，针对D级纳税人中的涉及重大税收违法的群体进行了联合惩戒，但并未涵盖全部D级纳税人，使得应当得到激励的纳税人可能无法得到激励，应当受到惩戒的纳税人却又没有受到惩戒，导致纳税信用管理体系未达到预期效果。
第二，分级服务和管理措施存在较大的裁量空间。《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》中规定税务机关依照纳税信用级别对纳税人进行分级服务和管理。该文件除对不同信用级别纳税人采取的分级服务和管理措施进行说明，还规定可以视信用状态变化趋势向B级纳税人选择性采取A级纳税人的激励措施，以及可以视信用状态变化趋势选择性向C级纳税人采取D级纳税人的管理措施。该规定本意是对纳税信用逐步变化的企业提供尚不应得到的激励或惩戒，以增强企业对纳税信用等级变动的敏感度，但未明确如何判断、如何评价信用状态变化趋势，也未明确“选择性”的边界。不明确的判断标准给了税务机关较大的自由裁量空间，也给了企业一定的信用操纵空间。
（二）纳税信用激励措施仍需细化加强
第一，纳税信用分级层次感不鲜明。税务机关视企业纳税情况，将企业分为A、B、M、C、D五个纳税信用等级。2018年，全国企业中B级纳税人占比35.43%，M级纳税人占比48.37%，即纳税信用评价分级管理措施分别将约35%和约50%的企业纳入了B级和M级，其余15%的企业划分为A级、C级、D级进行分级管理。这样的纳税信用分级层次感不够鲜明，使税务机关无法采取更有针对性的措施促进企业纳税遵从。
第二，纳税信用激励力度受征管政策影响产生波动。纳税信用激励可以分为税务激励和联合激励两个层面。但联合激励没有形成明确规则导致激励力度有限，因此纳税信用激励的主要来源是税务激励，即税务分级服务和管理。随着“放管服”改革向纵深推进，起初只给予A级纳税人的发票在线认证的权限，现已逐步扩大到全部一般纳税人均可享受，对A级纳税人相关激励仅保留单次最大领取量和增量时效的差异，削弱了发票管理便利的激励作用，未来可能会有更多针对A级纳税人的管理便利开放至所有纳税人，纳税信用激励强度也将逐步降低。
（三）纳税信用共治力量尚未充分调动
第一，信用管理中介服务行业有待培育，市场力量发挥不足。信用管理分为市场主导和政府主导两种模式，信用管理完善的发达国家多采用市场主导模式，形成了成熟的信用管理中介服务行业（以下简称“信用中介”）。信用中介是为企业提供以信用评价为中心的多种信用产品并协助企业进行信用管理的中介服务行业，使信用评价结果在市场中快速流动，利用市场机制释放信用评价所包含的信息的效应。我国采用政府主导模式，从纳税信用评价、公布到应用等环节均由税务机关完成。考虑到我国征管资源有限，政府主导的纳税信用管理模式在纳税信用管理成本、管理效率上均有提高空间。因此，培育信用中介、引入市场机制能够进一步优化纳税信用管理机制。
第二，向社会公开不足，公众约束力有限。目前，税务机关仅主动对外公告了A级纳税人的相关信用信息以及D级纳税人的部分相关信用信息，其余信用级别（B级、C级和M级）纳税人的纳税信用信息均不向社会公开，仅供纳税人自身查询或其他纳税人依申请查询。且各地存在披露标准不统一、披露周期过长、披露内容局限、数据可得性较差等情况。公开不足导致评价结果的适用范围受限，使部分纳税人认为自身评价结果不会为外界所知，在一定范围内的失信不会对自身利益产生影响，降低了企业的失信成本，在一定程度上抑制了信用评价对税收合规水平的积极影响。
（一）纳税信用法规体系较为健全
一是纳税信用激励和惩戒措施明确。明确的激励和惩戒措施能够维护纳税信用管理的权威性和公信力。日本采用蓝白申报表作为纳税信用管理的框架性安排，通过纳税申报表的颜色区分纳税信用等级，并在《个人所得税法》《企业所得税法》《租税特别措施法》等法律中予以明确，明确区分了蓝白申报表的纳税人适用条款，清晰规定了纳税信用分级管理措施，保障信用激励和惩戒措施具有极强的可执行性。纳税信用良好的纳税人通过申请后可使用蓝色纳税申报表，而其他纳税人使用白色申报表进行纳税申报。使用蓝色纳税申报表的纳税人能够享受使用白色申报表的纳税人无法享受的信用税收优惠。当纳税人经税务机关查实不再满足蓝色申报要求时，则会被税务机关取消蓝色申报资格，取消资格可以向前追溯至取消原因的发生年度。此外，若出现纳税申报与实际情况不一致的情形，纳税人会被要求缴纳滞纳税、利息税，并根据其行为适用缴纳过少申报加算税、无申报加算税、不缴纳加算税中的一种或多种。
二是与纳税信用相关的制度直接写入征管法规。许多国家制定了细致的税收征管条款以压缩税务执法人员的裁量空间。以美国为例，涉税案件的处理是由专门的税务法庭以及独立的刑事侦查部门执行，涉税违法人员的传唤、调查和逮捕等执法行为均在法律层面作出细致规定。处罚措施根据涉税违法程度细化为四类，每一类违法情形都依据具体情形适用罪责相适应的惩罚措施。此外，美国的行政法官制度和司法审查制度为行政相对人提供了充分的行政司法救济渠道，确保裁量恰当。细致的征管法律规定使得征纳双方均能够做到有法可依、有法必依，进一步提高了纳税信用管理的可靠性。
（二）纳税信用评价结果应用较为完善
一是信用奖惩阶梯较为清晰。以加拿大为例，加拿大在税收管理中针对不遵从纳税人设定了累进式的惩戒措施，针对税收违法行为的罚款会根据历史纳税信用数据进行调整，如多次出现税收违法行为则纳税人信用快速恶化，惩戒措施快速累进。以延迟申报纳税为例，纳税人初次延迟申报或未申报不予惩戒，再犯时依据少申报税款的一定比例进行处罚（罚款最低比例为5%，最高比例为17%，每延迟申报一个月罚款比例以最低比例为基础调增1个百分点，调增累计月份上限为12个月）。当纳税人第三次延迟申报时，罚款最低比例提高至10%，最高比例提高至50%，每延迟申报一个月罚款调增比例提高至2个百分点，调增累计月份上限提高至20个月。同一税收违法行为再犯时惩戒措施呈现出明显的累进特性。累进式的惩戒措施设计提高了奖惩措施对纳税信用变动的敏感性，进而提高了奖惩措施的针对性。
二是激励措施相对稳定。考察日本的纳税信用管理实践可以发现，日本政府给予信用良好的蓝色申报纳税人两方面激励，即税务管理便利和信用税收优惠。税务管理便利是给予纳税人免于检查等管理方面的激励，纳税人在信用税收优惠方面可根据《企业所得税法》《租税特别措施法》的规定享受固定资产加速折旧、研发费用增量税收抵免、弥补亏损年限延长等多项优惠政策。相较于税务管理便利，因信用税收优惠对纳税人激励强度更大，其对企业纳税决策的影响更大。近年来，日本设立专门的纳税服务机构、推行税收电子化系统，呈现出税收服务和管理便利化趋势。但以信用税收优惠为主的激励设计使得日本的纳税信用激励强度在一定程度上免受税收征管政策的影响，在较长时间内保持相对稳定。
（三）纳税信用管理实现高度共治
一是发达有效的信用中介。在发达国家的信用管理体系中，信用中介发挥了举足轻重的作用。美国信用管理中介服务行业以Experian、TransUnion、Equifax三大企业为代表，加拿大以Trans Union of Canada和Equifax Canada Inc.两大企业为代表。美国和加拿大的信用中介能够从税务机关获得纳税人的违规纳税信息，并与从其他渠道获取到的涉税信息整合形成纳税信用数据库。以数据库信息作为纳税信用评价的信息基础，信用中介设定信用评价标准，对不同来源的信息进行分析和交叉比对，由此评定出企业的纳税信用等级并进一步形成企业整体信用报告。同时，由信用管理公司面向社会公开提供信用查询服务，社会公众可便捷高效地获取企业纳税信用等级。日本则通过涉税中介和行业协会代替信用中介，涉税中介有义务向税务机关检举揭发，行业协会会员间履行相互监督的义务。
二是信用状况公开透明。成熟的社会信用体系是连接纳税信用和企业声誉的制度保障。许多发达国家将纳税信用、纳税人信用与纳税人经济社会生活紧密结合，建立了具有高度一致性的社会信用体系。美国和加拿大通过信用报告将纳税信用与经济生活紧密结合，信用值的高低直接影响纳税人参与的各项经济活动，例如信贷担保、投资、消费以及享用国家税收优惠政策等。当企业纳税人发生经济活动时，对方也会通过调查企业的信用情况判断与其发生经济活动的潜在风险。日本构建了税法遵从的四大支柱，其中之一是税收教育。日本税务机关在各行政区均建立了税法教育协会，通过覆盖全体公民的税法教育提升公民对纳税信用的认知，引导社会公众自发监督企业的纳税情况。
（一）加强顶层设计，提高纳税信用激励权威性和公信力
第一，完善纳税信用联合激励和联合惩戒措施，确保分级管理行之有效。可通过出台联合激励实施细则和操作规范的方式，明确各部门可为A级纳税人提供的激励措施、认定范围以及享受流程等内容，提高联合激励措施的可操作性和公开性，确保信用良好的纳税人能真正享受到激励措施。针对现有联合惩戒只覆盖部分D级纳税人的问题，可另行出台文件设置全体D级纳税人适用的联合惩戒措施，扩大现有联合惩戒范围，以减少不遵从纳税人的数量和占比。此外，应当设置反馈及救济途径，明确纳税人未能享用符合其纳税信用等级应当适用的分级服务和管理措施时的行政救济渠道，保障纳税人的合法权益。
第二，通过制度设计明确裁量标准，压缩不必要的裁量空间，保障分级管理严格落实。首先，税务机关应明确“视信用状态变化趋势”的判定方式，包括利用何种信息判定信用状态的变化趋势。其次，税务机关应明确“选择性采取其他信用级别管理措施”的选择空间，即何种措施可以采取，何种措施不能采取，可以采取的措施是否存在变化。明确和限制选择性措施的空间能够保护信用激励结构的合理性，确保管理措施与纳税人税法遵从度的严格对应。最后，税务机关应公开适用其他信用级别管理措施纳税人的名单和适用原因，发挥公众监督作用，避免信用激励被错误适用，保障纳税信用激励的严肃性和公平性。
（二）形成层次鲜明、调整灵活、落实到位的纳税信用激励体系
第一，建立层次分明的纳税信用激励体系。可进一步细化当前的纳税信用等级，通过对企业纳税信用信息的深层分析，进行二次分类，提高分类管理的精细化水平。建议在现有纳税信用等级的基础上进一步细化，如可将B级纳税人细分为B1、B2、B3三个子级别，在子级别中细化管理措施。B1级纳税人可在部分措施上参照A级纳税人进行纳税信用激励，B3级纳税人可在部分措施上参照C级纳税人进行信用管理。此外，可参考加拿大设置的累进式惩戒措施，按照纳税信用程度施以更为清晰的累进式处罚或激励措施。例如在留抵退税方面，A级纳税人可享受100%的退税比例，B1级纳税人可享受的退税比例下降至90%，以此类推。
第二，动态调整激励措施，探索以信用税收优惠为主的纳税信用激励。税务机关应当持续关注深化“放管服”改革带来的纳税管理便利化趋势，进一步分析管理便利对纳税信用激励的影响，例如，通过设立纳税信用激励动态调整机制，根据纳税管理要求调整信用激励措施，及时增补新设激励措施。此外，可以逐步推出以信用税收优惠为主的激励措施，实现纳税信用与纳税人经济状况的高度连接。可参考日本的蓝色申报制度，将固定资产加速折旧、研发费用加计扣除等税收优惠政策的适用范围限制在一定纳税信用等级以上。
（三）发挥市场和公众力量，构建多力共举的税收共治格局
第一，培育纳税信用中介服务机构，引入纳税信用市场管理模式。在税收共治体系中，信用中介应当利用行业优势和市场力量，承担起衔接纳税人与税务机关的桥梁责任，在税务机关监督、指导下对纳税信用进行科学规范的评定并展开相关服务。建议引入信用中介参与纳税信用评价共治，充分发挥信用中介行业优势，缓解税务机关征管资源不足的问题，提高纳税信用管理效率。此外，应建立健全信用中介服务相关规章制度，加强对信用中介服务行业的监管，以保障纳税信用中介参与税收共治的治理质量。逐步建成政府以纳税信用管理为杠杆，以履行监管、指导职能为支点，撬动市场共同发力的税收共治格局。
第二，加强信息公开，引导公众监督，发挥乘数效应。公开、透明、及时的纳税信用披露是约束纳税人行为、激励纳税人关注自身纳税信用最有效的工具之一。为此，可参考加拿大的信用管理经验，由国家税务总局或信用中介向社会提供企业纳税信用报告查询功能，确保社会公众能够及时、便捷获得企业的纳税信用情况。加强信息公开能为企业经济行为相对人和社会公众提供监督所需的基础信息。此外，应增加面向社会公众的纳税信用评价理念宣传，可通过发布宣传手册、典型案例等方式提高纳税信用评价的社会认知和影响力。通过以上措施提升公众监督意愿、优化监督环境，促进公众履行监督职能，推动纳税信用真正成为企业声誉的重要影响因素。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
王竞达，刘祎男，马里斌，等.纳税信用管理：现实状况、国际经验和提升路径[J].税务研究，2023（4）：97-103.
-END-
●我国阻止欠税人出境制度存在的问题及完善路径——以刘某被阻止出境案为例
●数字货币的运行机制与税收治理——基于第三方支付与数字货币比较视角